«Вмененная» деятельность в нескольких муниципальных образованиях

Марченков Ю., ведущий аудитор КГ «Михайлов и партнеры»

Довольно распространена ситуация, когда индивидуальный предприниматель осуществляет хозяйственную деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в разных административно-территориальных образованиях Российской Федерации. При этом у него могут возникнуть вопросы, в какой именно налоговой инспекции надо встать на учет, какие последствия по уплате налогов в качестве налогового агента у него возникают и другие.

Особенности ЕНВД для отдельных видов деятельности

Налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В соответствии с общим порядком, изложенным в главе 26.3 НК РФ, ЕНВД является обязательным к применению, если одновременно выполняется ряд условий, в частности:

Для простоты изложения информации в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, в дальнейшем может использоваться термин «вмененная» деятельность.

Порядок регистрации индивидуальных предпринимателей в качестве плательщиков ЕНВД

Постановка на учет индивидуального предпринимателя в качестве плательщика единого налога, который осуществляет предпринимательскую деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территориях которых действуют несколько налоговых органов, осуществляется в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога.

Следует обратить внимание на то, что до 2009 года налогоплательщики, которые осуществляют виды деятельности, подпадающие под ЕНВД, должны были встать на учет исключительно по месту ведения деятельности (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). Однако с 1 января 2009 года для данного правила были введены исключения. В соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 346.28 НК РФ при осуществлении нижеприведенных видов деятельности индивидуальный предприниматель обязан встать на учет по месту жительства:

Причем не имеет значения, что на территории иных муниципальных образований, где фактически индивидуальным предпринимателем оказываются данные услуги, эта деятельность переводится на ЕНВД.

На практике возможны ситуации, при которых перечисленные виды деятельности, облагаемые ЕНВД, осуществляются на территории муниципального образования, где введен данный налог, но при этом предприниматель состоит на налоговом учете по месту жительства в другом районе или округе, где ЕНВД не применяется. В этом случае индивидуальный предприниматель не должен регистрироваться в качестве плательщика ЕНВД, так как он не будет являться плательщиком данного налога (пункт 1 статьи 346.28 НК РФ). В качестве подтверждения сказанного можно привести письма Минфина России от 02.02.2010 г. № 03-11-06/3/15, от 29.01.2010 г. № 03-11-06/3/13, от 30.10.2009 г. № 03-11-06/3/262.

Сроки, в течение которых налоговый орган должен осуществить постановку на учет и снятие с учета налогоплательщика, установлен в пункте 3 статьи 346.28 НК РФ. Этот срок равен пяти рабочим дням (ст. 6.1 НК РФ) и считается с момента получения налоговым органом заявления о постановке на учет либо заявления о снятии с учета.

Согласно пункту 1.2 Порядка заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности¹ налоговые декларации по данному налогу индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы по месту их постановки на учет в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход.

Уплата единого налога на вмененный доход осуществляется индивидуальными предпринимателями также по месту их постановки на учет в качестве плательщиков этого налога.

Далее рассмотрим возможные ситуации, связанные с постановкой индивидуального предпринимателя на учет в качестве плательщика ЕНВД и вызванные особенностями налогового администрирования в Российской Федерации.

Если деятельность осуществляется в разных муниципальных образованиях

Напомним, что с 1 января 2009 г. постановка на учет таких лиц в качестве плательщиков ЕНВД осуществляется в налоговом органе, на территории которого расположено место осуществления деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет (абз. 4 п. 2 ст. 346.28 НК РФ).

Что касается плательщиков ЕНВД, которые ведут хозяйственную деятельность в Москве или Санкт-Петербурге, то такой порядок постановки на учет применялся ими и до 1 января 2009 года.

В отношении других налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют деятельность, облагаемую ЕНВД, на территории нескольких городских округов или муниципальных районов, обращаем внимание на следующее.

Исходя из содержания Федерального закона от 06.10.2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» различные городские округа и муниципальные районы являются разными муниципальными образованиями. При этом согласно пунктам 1 и 3 статьи 346.26 НК РФ на территории разных муниципальных образований могут быть установлены разные перечни видов «вмененной» деятельности и значения коэффициента К2.

При этом если индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете только в одном муниципальном образовании, то возникает ряд вопросов:

Сейчас официальных разъяснений контролирующих органов по этим вопросам нет.

Кроме этого, остается неясным, можно ли руководствоваться абзацем 4 пункта 2 статьи 346.28 НК РФ в случае, если деятельность, облагаемая ЕНВД, сначала осуществляется на территории одного муниципального образования, а через некоторое время – и на территории другого. Может ли налогоплательщик в этом случае не вставать на учет во втором муниципальном образовании?

По мнению автора, во избежание негативных последствий до получения соответствующих разъяснений контролирующих органов или внесения изменений в пункт 2 статьи 346.26 НК РФ индивидуальному предпринимателю целесообразно вставать на учет в качестве плательщика ЕНВД по каждому месту осуществления «вмененной» деятельности согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 346.28 НК РФ.

Налогоплательщик, который осуществляет «вмененную» деятельность на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых одной межрайонной налоговой инспекцией, обязан встать на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД в этой инспекции (см., в частности письма Минфина России от 29.05.2006 г. № 03-11-09/3/277, от 16.02.2006 г. № 03-11-02/41).

Деятельность на разных территориях в пределах одного муниципального образования

Подобные разъяснения Минфин давал и до 2009 года. Причем они распространялись также на налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в разных районах одного городского округа или муниципального района, которые обслуживаются разными налоговыми инспекциями².

Если место жительства и место осуществления «вмененной» деятельности находятся в разных районах городского округа

В этом случае, согласно пункту 2 статьи 346.28 НК РФ, предприниматель должен встать на учет в качестве плательщика ЕНВД в налоговом органе по месту своего жительства либо по месту осуществления деятельности – в зависимости от вида осуществляемой деятельности.

Следует обратить внимание, что до 1 января 2009 года такие индивидуальные предприниматели могли сами выбирать налоговый орган для постановки на учет: по месту своего жительства либо по месту осуществления предпринимательской деятельности (в частности, письмо Минфина России от 02.03.2006 г. № 03-11-04/3/102).

Возникновение обязанности налогового агента в отношении наемных работников

Исходя из особенностей постановки индивидуального предпринимателя на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД, приведенных ранее в статье, возникают вопросы относительно исполнения им обязанностей налогового агента по НДФЛ.

Напомним, что согласно статье 13 главы 2 части I Налогового кодекса РФ налог на доходы физических лиц относится к федеральным налогам и сборам.

Пунктом 2 статьи 230 главы 23 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые агенты обязаны представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета. Обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета непосредственно связана с обязанностью налоговых агентов уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником выплаты дохода, по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что в отношении доходов работников, осуществляющих деятельность в пользу индивидуального предпринимателя при осуществлении последним деятельности, облагаемой ЕНВД, обязанности налогового агента должны исполняться им по месту осуществления указанного вида деятельности. Такое же мнение высказывается и контролирующими органами.

При этом необходимо учесть, что в определенных случаях, изложенных ранее, индивидуальный предприниматель не обязан вставать на налоговый учет по месту осуществления деятельности, налого облагаемой ЕНВД.

По мнению автора, в этом случае индивидуальный предприниматель обязан предоставлять отчетность и уплачивать НДФЛ по месту жительства, которое будет совпадать с местом налогового учета.

Обязанности по уплате страховых взносов

Вместе с тем индивидуальные предприниматели – плательщики ЕНВД обязаны были уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве³. При этом плательщики ЕНВД имели право уменьшить сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, на сумму уплаченных за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в пределах исчисленных сумм), но не более чем на 50 процентов (пункт 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 1 и частью 1 статьи 62 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) с 1 января 2010 г. на территории Российской Федерации введен новый порядок уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (ПФ), Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС), заменивших собой уплату ЕСН.

При этом страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний сохраняются. На правоотношения, связанные с их исчислением и уплатой, действие Закона № 212-ФЗ, которым введен новый порядок уплаты большинства страховых взносов, не распространяется (часть 2 статьи 1 указанного Закона № 212-ФЗ).

Плательщиками страховых взносов, согласно части 1 статьи 5 Закона № 212-ФЗ, являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, к которым относятся:

В соответствии с приведенным перечнем те индивидуальные предприниматели, которые привлекают наемных работников, относятся одновременно к обеим категориям плательщиков страховых взносов. Поэтому они обязаны исчислять и уплачивать страховые взносы по каждому основанию. Такой порядок предусмотрен частью 3 статьи 5 Закона № 212-ФЗ.

В результате введения в действие Закона № 212-ФЗ, начиная с 1 января 2010 года, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, помимо взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, также обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательное медицинское страхование⁴.

При этом, как и до 2010 года, согласно пункту 2 статьи 346.32 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2009 г. № 213-ФЗ) исчисленную по итогам налогового периода сумму налога можно уменьшать на величину уплаченных за этот же период времени страховых взносов (в пределах исчисленных сумм), но также не более чем на 50 процентов.

Обратите внимание, что фактически в 2010 г. плательщики ЕНВД будут платить только взносы на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве. Это связано с тем, что на 2010 год в отношении взносов на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательное медицинское страхование установлена ставка 0% (пункт 2 части 2 статьи 57 Закона № 212-ФЗ и письмо Минфина России от 30.09.2009 г. № 03-11-09/332).

Теперь давайте рассмотрим вопрос о постановке на учет индивидуального предпринимателя в качестве плательщика страховых взносов в случае осуществления им деятельности, облагаемой ЕНВД.

В соответствии со статьей 6, пунктом 2 части 3 статьи 29 Закона № 212-ФЗ территориальные органы Пенсионного фонда РФ и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на основании сведений об учете страхователей в соответствующем внебюджетном фонде ведут самостоятельно учет плательщиков страховых взносов (часть 1 статьи 6 Закона № 212-ФЗ). Таким образом, если на 1 января 2010 года индивидуальный предприниматель уже состоял на учете во внебюджетных фондах в качестве страхователя, то в связи с введением в действие Закона № 212-ФЗ ему не придется проходить перерегистрацию заново. Кроме этого, территориальные отделения ПФ РФ самостоятельно ставят на учет в качестве плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование предпринимателей, адвокатов и частных нотариусов, которые платят только страховые взносы за себя. Для этого они проводят сверку с территориальным фондом медицинского страхования (часть 2 статьи 6 Закона № 212-ФЗ). Участия индивидуального предпринимателя при этой процедуре не требуется.

Также не требуется участия индивидуального предпринимателя, если он впервые регистрируется в качестве страхователя во внебюджетных фондах. В данном случае налоговый орган обязан направить в подразделения ПФ РФ, ФСС РФ и ТФОМС сведения об индивидуальном предпринимателе, занесенные в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей. На основании полученных сведений внебюджетные фонды в свою очередь зарегистрируют индивидуального предпринимателя в качестве страхователя. Такой порядок, в частности, следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 11 Федерального закона № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», абзаца 2 части 1 статьи 9.1 Закона РФ от 28.06.1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации».

Как уже отмечалось, уплаченные по месту регистрации страховые взносы могут быть приняты индивидуальным предпринимателем при расчете ЕНВД, подлежащего уплате по месту его налогового учета (месту осуществления налогооблагаемой деятельности). Подобные разъяснения дал Минфин России в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письмо от 12.03.2007 г. № 03-11-05/46).

Также можно привести мнение, высказанное в письме Минфина РФ от 09.07.2008 г. № 03-11-04/3/324, согласно которому, поскольку суммы единого налога на вмененный доход подлежат зачислению в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности, уменьшение суммы единого налога на вмененный доход на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется также по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности, т.е. по каждому муниципальному образованию отдельно, а не по организации в целом.

Следует отметить, что до 2010 года по вопросам уменьшения ЕНВД на пенсионные взносы было выпущено много разъяснений контролирующих органов, а также сложилась значительная судебная практика. Можно предположить, что они остаются актуальными и в настоящее время при вычете из суммы начисленного ЕНВД иных страховых взносов.

Помимо сказанного необходимо учесть, что если индивидуальный предприниматель отчитывается по ЕНВД не по месту жительства, то в качестве основания для включения в налоговую декларацию по ЕНВД данных об исчисленных и уплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование и взносов на страхование от несчастных случаев налоговые органы могут потребовать расчет соответствующей суммы взносов, а также копии платежных документов об их уплате, заверенные налоговым органом по месту постановки на учет налогоплательщика⁵.

Однако такие требования не совсем соответствуют положениям Налогового кодекса РФ, что подтверждают и решения судебных органов: в отношении расчета суммы взносов на обязательное пенсионное страхование – постановление ФАС Уральского округа от 26.04.2007 г. № Ф09-2902/07-С3, в отношении заверенных копий платежных документов – постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2006 г. № Ф04-8629/2006(29617-А75-27), ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2004 г. № А19-21048/03-43-Ф02-2419/04-С1.

__________________________________________________________