ЕНВД и ОСН: оптимальное сочетание

Сочетание в одной организации общего режима налогообложения и ЕНВД отнюдь не редкость. Естественно, желание сэкономить на налоговых отчислениях может обернуться для фирмы трудностями организации и осуществления учета.

Однако отчаиваться не стоит, ведь решить, казалось бы, столь сложную задачу все-таки можно.

Режим совместный – учет раздельный

Когда организация применяет в своей деятельности несколько налоговых режимов, например ОСН и «вмененный», она должна вести раздельный учет по каждой из них (п. 7 ст. 346.26). Разумеется, в данном случае в бухгалтерии фирмы обязательно надлежащим образом оформляются документы. А именно – положение о раздельном учете и приказ о его организации в компании (или приказ о раздельном учете имущества, хозяйственных операций и обязательств). Причем в этих бумагах положено отразить следующую информацию:

– о принципе и форме разделения показателей по видам деятельности;

– о документах, на основании которых впоследствии и будет «выстроен» раздельный учет, а также требования к ним;

– о правилах распределения показателей, одновременно задействованных в нескольких видах деятельности для каждого налога в отдельности, в случаях, когда показатели нельзя однозначно отнести к той или иной деятельности.

Кроме того, основные моменты ведения раздельного учета нужно закрепить в учетной политике организации, при разработке которой следует руководствоваться Законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Так, при совмещении общего и «вмененного» режимов в учетной политике фиксируются:

1) план счетов компании с перечислением субсчетов, открываемых для целей раздельного учета. Причем такие счета должны по отдельности отражать показатели, относящиеся к спецрежиму ЕНВД и к той деятельности, которая облагается налогами в соответствии с иными режимами обложения; а кроме того показатели, подлежащие распределению;

2) методика разнесения показателей по субсчетам, открытым для целей раздельного учета;

3) методы оценки активов и обязательств по данным раздельного учета;

4) необходимые решения, обеспечивающие соответствие раздельного учета принципам и правилам ведения бухгалтерского учета и связанные с особенностями финансово-хозяйственной деятельности организации.

Только в таком случае можно рассчитывать на возможность ведения полноценного бухгалтерского и налогового учета. К сожалению, верным оформлением документации и организации в фирме раздельного учета проблемы не ограничиваются, потому что надлежит еще учесть множество налоговых нюансов, о которых и пойдет речь ниже.

Вопросы обложения

Отдельного внимания заслуживает тема налогового учета при совмещении различных режимов. Рассмотрим ситуацию, когда организация осуществляет подпадающую под ЕНВД розничную торговлю физлицам и «общережимную» продажу юридическим лицам.

Налог на прибыль. Дабы избежать искажений при исчислении базы по данному налогу, фирме-«двурежимнице» следует распределять между различными видами деятельности как свои доходы, так и расходы. Интересно, что мнение главного финансового ведомства по этому вопросу весьма непостоянно. Так, на основании письма Минфина от 14 марта 2006 года № 03-03-04/1/224 было известно, что распределение расходов следует производить нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется данная разбивка затрат, должен исчисляться таким же методом.

Но в последнее время точка зрения чиновников изменилась. На сей раз финансисты решили, что общие расходы должны распределяться ежемесячно, исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Для этого суммы затрат, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов «общережимной» деятельности, в ее общей сумме, полученной от всех видов, суммируются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты (письмо Минфина России от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279).

Налог на имущество. В случае с данным налогом может возникнуть дилемма: как правильно исчислить его базу, если некоторые основные средства фирмы используются как в «общережимной», так и во «вмененной» деятельности? Традиционно в таких случаях применяется метод распределения пропорционально доходам от деятельности, облагаемой по ОСН, в общем объеме выручки. Примечательно, что именно этим способом предлагают воспользоваться и финансисты. В своем письме от 24 октября 2006 года №03-06-01-04/194 чиновники, сославшись на статью 346.30 Кодекса, где сказано, что налоговый период по ЕНВД – квартал, указали, что расчет следует производить за каждые три месяца в отдельности.

Тем не менее данный метод распределения остаточной стоимости имущества не единственный. Так, эксперты журнала «Практическая бухгалтерия» напоминают, что для расчета налога на имущество можно распределять его стоимость в других показателях, например, исходя из площади объекта недвижимости. Для этого в базу по налогу на имущество включается стоимость объекта пропорционально площади, которая используется в не облагаемой ЕНВД деятельности (письмо Минфина от 6 октября 2006 г. № 03-11-04/3/436). Однако действовать таким образом возможно только в тех случаях, когда в инвентаризационных документах фирмы выделена площадь, на которой осуществляется облагаемая ЕНВД деятельность.

Налог на добавленную стоимость. Проблема разделения учета по данному налогу может возникнуть в том случае, если товары для «общережимной» и «вмененной» продажи закупаются, скажем так, централизованно. А ведь дифференцировать обложение дальнейшей реализации все-таки необходимо. В противном случае суммы НДС по приобретенной продукции невозможно будет принять к вычету (п. 4 ст. 170 НК).

Как указали в своем письме от 11 сентября 2007 года № 03-07-11/394 специалисты Минфина, в подобных случаях следует принимать во внимание нормы пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. Это значит, что суммы НДС по «вмененной» реализации товаров должны учитываться в их стоимости. В свою очередь налог на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по общему режиму, следует принять к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса.

Естественно, в книге покупок надо будет фиксировать только суммы по «общережимным» операциям. Об этом сказано в пунктах 7 и 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением правительства от 2 декабря 2000 года № 914. Если же товары будут использоваться в операциях, облагаемых ЕНВД, то ранее принятая к вычету сумма НДС подлежит восстановлению. Причем осуществлять подобную «реставрацию» следует в том налоговом периоде, в котором эти товары реализованы в ОСН.

Численное разделение

Для совмещающих ОСН и ЕНВД организаций может стать актуальным также и вопрос относительно расчета численности персонала. Ведь тот же административно-управленческий аппарат напрямую не связан ни с одним из видов деятельности, но при этом косвенно задействован в каждом из них. Специалисты финансового ведомства считают, что таких работников также следует «разделять» (письма Минфина от 28 ноября 2006 г. № 03-11-05/257).

Для этого рассчитывается численность административно-управленческого персонала АУП, относящаяся к разным видам деятельности, как отношение «количества» управленцев к общему числу сотрудников предприятия, умноженное на численность работников, занятых в данном виде деятельности. Логично, что если в результате вычислений получается дробное число, то его необходимо округлить до целого. При этом, как указал Минфин в своем письме от 17 июля 2007 г. № 03-11-04/3/273, значения показателей менее единицы отбрасываются, а значения, которые соответствуют 0,5 и более, округляются до целой единицы.

Пример

ООО «Сервис-М» совмещает ЕНВД и общую систему налогообложения. Численность административного персонала – 3 человека; занятых в деятельности, подпадающей под режим ЕНВД – 7 человек; в деятельности, облагаемой по обычной системе налогообложения, – 5 человек.

В данном случае расчет будет выглядеть следующим образом:

Среднесписочная численность сотрудников:

3 чел. + 7 чел. + 5 чел.= 15 чел.

Численность персонала без учета АУП:

7 чел. + 5 чел. = 12 чел.

Численность АУП, относящегося к деятельности, облагаемой ЕНВД:

3 чел. : 12 чел. х 7 чел. = 2 чел.

Численность административно-управленческого персонала, относящегося к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения:

3 чел. : 12 чел. х 5 чел. = 1 чел.