Вопросы уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями
Особенности уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями заключаются в том, что они, во-первых, уплачивают налог непосредственно со своих доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, а во-вторых, в случае привлечения наемных работников исполняют обязанности налоговых агентов.
За разъяснениями по вопросам уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями мы обратились к советнику отдела налогообложения физических лиц Управления налогообложения ФНС России Котову Кириллу Владимировичу.
– Сегодня очень актуальным является вопрос о том, надо ли облагать НДФЛ суммы денежных средств, полученных за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания такими гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест.
– Федеральным законом от 05.04.2010 № 41-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» ст. 223 НК РФ была дополнена положениями, согласно которым с 1 января 2009 года предусматривается особый порядок учета для целей определения налоговой базы по НДФЛ сумм денежных средств, полученных за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания такими гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест.
Согласно п. 3 ст. 223 НК РФ указанные суммы выплат учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения данных сумм выплат.
Следует отметить, что упомянутые в названном законе выплаты непосредственно к доходам от предпринимательской деятельности не относятся, так как они не производятся в связи с осуществлением поставок товаров, выполнением работ и оказанием услуг.
Поэтому на такие выплаты положения ст. 227 НК РФ не распространяются. Не имеется основа-ний и для отнесения этих выплат к доходам, перечисленным в пп. 1– 3 и 5– 7 п. 1 ст. 228 НК РФ. Кроме того, в ряде случаев выплаты производятся до даты регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
– А если доходы на содействие самозанятости получены, физическое лицо зарегистрировалось в качестве индивидуального предпринимателя, то каков порядок налогообложения таких доходов, как их нужно отражать в декларации по форме 3-НДФЛ?
– Из нормы п. 3 ст. 223 НК РФ следует, что указанные суммы выплат по общему правилу признаются доходом физических лиц только после осуществления расходов. Таким образом, в момент их выплаты у центров занятости обязанности налоговых агентов по исчислению и удержанию налога не возникает, так как дата фактического получения дохода еще не наступила.
В последующие периоды в случае нарушения условий получения выплат такие суммы в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов данного налогового периода.
Что касается отражения доходов в декларации, то этот вопрос будет решен путем внесения специальных изменений в действующую форму 3-НДФЛ.
– Физическое лицо зарегистрировалось как индивидуальный предприниматель в 2009 году, в течение года никакой деятельности не осуществляло, и в налоговую инспекцию представлялась «нулевая» отчетность по общей системе налогообложения. С 1 января 2010 года предприниматель перешел на применение УСНО на основе патента. При этом в декабре 2009 года в рамках предстоящей деятельности по УСНО предпринимателем были заключены договоры с покупателями, а на расчетный счет поступила предоплата в счет будущих поставок. Непосредственно отгрузка была произведена в начале 2010 года, то есть в период действия патента. Облагается ли предоплата, полученная в 2009 году, НДФЛ?
– Для ответа на данный вопрос следует напомнить норму пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которой дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме.
Согласно п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей операции отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.
Таким образом, сумма предоплаты, полученная индивидуальным предпринимателем в счет предстоящих поставок, должна быть отражена в названной книге как доход при его получении. Такой доход подлежит обложению НДФЛ в том налоговом периоде, в котором он получен, независимо от даты осуществления поставок товара, в счет которых получена предоплата.
– Может ли индивидуальный предприниматель, применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД, получить имущественный налоговый вычет по НДФЛ в отношении доходов, по которым предприниматель уплачивает ЕНВД?
– Главой 26.3 НК РФ предоставление имущественных налоговых вычетов не предусмотрено.
В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых действует налоговая ставка 13%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, в частности имущественных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов, например, на приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них и т. д. (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Согласно п. 24 ст. 217 НК РФ доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они признаются плательщиками ЕНВД, не подлежат обложению НДФЛ.
Соответственно, к доходам, по которым индивидуальный предприниматель уплачивает ЕНВД, имущественные вычеты по НДФЛ применяться не могут.
При этом в случае получения плательщиком ЕНВД каких-либо других доходов, подлежащих обложению НДФЛ по ставке 13%, он вправе уменьшить сумму таких доходов на имущественные налоговые вычеты, в том числе в сумме фактически произведенных им расходов, например, на приобретение жилья.
– Предприниматель, применяющий общий режим налогообложения, планирует продать автомобиль и катер, используемые для осуществления предпринимательской деятельности. Право собственности на транспортные средства составляет менее трех лет. В каком размере может быть предоставлен имущественный вычет по НДФЛ: до 250 тыс. руб. по каждому транспортному средству или по обоим объектам в пределах общей суммы вычета – 250 тыс. руб.?
– Порядок предоставления имущественных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ регламентируется ст. 220 НК РФ. В подпункте 1 п. 1 этой статьи предусмотрено, что вычеты в отношении доходов, полученных от продажи имущества, используемого в предпринимательской деятельности, не предоставляются. Это вызвано тем, что предприниматель на общем режиме налогообложения производит амортизацию своих основных средств.
В иных случаях, при продаже в одном налоговом периоде одного или более объектов движимого имущества, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере, не превышающем 250 тыс. руб. в целом за налоговый период, или учесть прошлые затраты на приобретение этих объектов.
– Индивидуальный предприниматель оказывает услуги организации, при этом в качестве оплаты получает товар. Не возникает ли в данной ситуации двойного обложения НДФЛ– при оприходовании товара, а затем при его продаже?
– В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло.
Таким образом, доход, полученный налогоплательщиком в натуральной форме в виде товара как оплата услуг, а также доходы при продаже указанного товара подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях. При этом двойного налогообложения в данном случае не возникает, поскольку виды подлежащих налогообложению доходов отличны друг от друга.
– В счет оплаты по договору купли-продажи объекта недвижимости предпринимателем получен задаток. Окончательный расчет должен осуществляться после передачи объекта покупателю. При этом задаток засчитывается в счет оплаты по договору. Когда предпринимателю следует включить сумму задатка в налоговую базу по НДФЛ: при его получении или после полной оплаты покупателем объекта недвижимости?
– Все зависит от характера использования этого объекта.
1. Объект использовался в предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином. Как уже было отмечено выше, такой порядок утвержден Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430. Эти документом предусмотрено, что предприниматели ведут учет доходов и расходов кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.
В силу установленного порядка учета доходов и расходов, а также норм ст. 210, 223 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями в текущем налоговом периоде, учету в составе доходов подлежат все суммы денежных средств, поступившие в распоряжение налогоплательщика в указанном налоговом периоде. Из вышесказанного можно сделать вывод, что сумму задатка следует включить в налоговую базу по НДФЛ при ее получении.
2. Объект в предпринимательской деятельности не использовался.
До момента проведения государственной регистрации возникновения и перехода прав на недвижимое имущество передачу одним лицом (покупателем) другому физическому лицу (продавцу) денежных средств (частично или в полной сумме) в оплату стоимости приобретаемого недвижимого имущества следует рассматривать как получение аванса, который в случае расторжения сделки купли-продажи до проведения государственной регистрации подлежит возврату. Следовательно, дата получения дохода продавцом недвижимого имущества должна определяться с учетом даты проведения государственной регистрации перехода права собственности к покупателям данного имущества. Это прямо вытекает из положений ст. 131 и 551 ГК РФ.
– Надо ли предпринимателю уплачивать НДФЛ в случае получения оборудования по договору безвозмездного пользования?
– Согласно ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о догово-ре аренды, предусмотренные в ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. 1, 3 ст. 615, п. 2 ст. 621 и п. 1, 3 ст. 623 ГК РФ. Получая имущество по договору безвозмездного пользования, ссудополучатель безвозмездно получает право пользования данным имуществом.
Что касается налогового законодательства, то гл. 23 НК РФ (а конкретно ст. 210, 211 и 212) не содержит норм, позволяющих отнести безвозмездное пользование имуществом к доходам физиче-ского лица, подлежащим обложению НДФЛ.
Следовательно, уплачивать НДФЛ индивидуальному предпринимателю не надо.
– Автомобиль, используемый в деятельности предпринимателя (общий режим налогообложения), попал в ДТП. Страховая организация перечислила на счет предпринимателя денежные средства. Являются ли эти средства доходом предпринимателя в целях исчисления НДФЛ?
– Объект обложения НДФЛ возникает только в случае, если перечисленная страховой организацией сумма превышает расходы, необходимые для ремонта, или стоимость ремонта.
Напомним, что особенности определения налоговой базы при исчислении НДФЛ по договорам страхования установлены ст. 213 НК РФ. Так, согласно п. 4 названной статьи по договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:
– гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) – как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая – по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;
– повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) – как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта этого имущества (в случае если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.
Следует помнить, что после проведения ремонта автомобиля у предпринимателя должны быть документы, подтверждающие произведенные расходы, в частности:
– договор (копия договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);
– документ (акт), подтверждающий принятие выполненных работ (оказанных услуг);
– платежные документы, подтверждающие факт оплаты работ (услуг).
– Подлежит ли обложению НДФЛ сумма неустойки, полученная индивидуальным предпринимателем от страховой организации в случае несвоевременной выплаты страхового возмещения?
– В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ учитываются все дохо-ды налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло.
Неустойка за ненадлежащее исполнение страховщиком установленной обязанности по выплате страхового возмещения потерпевшему отвечает всем вышеперечисленным признакам экономической выгоды и, следовательно, является доходом потерпевшего– физического лица.
Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, представленный в ст. 217 НК РФ, является исчерпывающим. При этом доход в виде неустойки в вышеуказанном перечне не поименован.
Таким образом, сумма неустойки, выплаченная страховщиком потерпевшему за ненадлежащее исполнение обязанности, преду-смотренной п. 2 ст. 13 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств», является доходом потерпевшего и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
– Если индивидуальный предприниматель выплачивает работникам зарплату в натуральной форме, то на кого возлагается обязанность по уплате НДФЛ с такого дохода? Надо ли подавать сведения в налоговый орган об этих доходах работников?
– Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.
Таким образом, индивидуальный предприниматель в отношении доходов, выплачиваемых своим работникам, в том числе и в натуральной форме, признается налоговым агентом, что возлагает на него обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ.
Особо следует обратить внимание на ситуацию, когда при выплате дохода в натуральной форме удержать НДФЛ не представляется возможным. В этой ситуации индивидуальный предприниматель согласно абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФобязан удержать исчисленную с дохода в натуральной форме сумму НДФЛ при выплате иных денежных доходов такому физическому лицу.
Когда индивидуальный предприниматель не выплачивает никаких иных денежных сумм физическому лицу, возникает ситуация невозможности удержания исчисленного НДФЛ при получении таким физическим лицом дохода в натуральной форме.
В этом случае следует обратиться к правилам п. 5 ст. 226 НК РФ, которая с 1 января 2010 года действует в новой редакции: налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Что касается сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов, то на индивидуального предпринимателя, признаваемого налоговым агентом, в соответствии со ст. 230 НК РФ возлагается обязанность по ведению учета доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде, а также обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета соответствующих сведений.
– Индивидуальный предприниматель состоит на учете в разных налоговых органах: по месту осуществления деятельности с применением системы налогообложения в виде ЕНВД и по месту жительства. Куда следует перечислять НДФЛ, удержанный с доходов наемных работни-ков данного предпринимателя? По какому адресу надо представлять сведения о доходах физических лиц?
– В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, названные в п. 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Указанные индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами.
Индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность с применением системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, признается налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых им работникам, нанятым в целях осуществления данной деятельности. В связи с этим на такого индивидуального предпринимателя возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц при выплате дохода указанным наемным работникам.
В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
В случае когда индивидуальный предприниматель состоит на учете в разных налоговых органах, в том числе по месту осуществления деятельности с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и по месту жительства, НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, занятым в деятельности, в отношении которой уплачивается указанный единый налог, следует перечислять в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности.
В этот налоговый орган индивидуальному предпринимателю, являющемуся налоговым агентом, в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ следует также представлять сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.
Опубликовано 22.10.10.
Кирилл Котов