Налог на прибыль: новые разъяснения

Налог на прибыль, на первый взгляд, несложный налог. Налоговая база рассчитывается как доходы, уменьшенные на величину расходов. Однако далеко не все расходы можно учесть при расчете налога. В связи с этим и возникает большинство проблем у бухгалтеров при налоговых расчетах с бюджетом. К тому же законодатели внесли поправки в Налоговый кодекс, часть из которых вступает в силу задним числом. Какие моменты нужно учесть при применении недавних поправок в главу 25 Налогового кодекса, а также как правильно учесть при определении базы по налогу на прибыль некоторые расходы, нам рассказал Дмитрий Викторович Осипов, консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Дмитрий Викторович, здравствуйте! Согласно недавним поправкам в Налоговый кодекс¹ компании получили право нормировать проценты по кредитам, полученным после 1 ноября 2009 года, с коэффициентом 1,8. Новая норма распространяется на проценты по кредитам и займам, начисленным с 1 января 2010 года. Скажите, пожалуйста, при пересчете норматива процентов, учитываемых в базе по налогу на прибыль, нужно ли подавать уточненную декларацию за предыдущие периоды (например, I кв., полугодие), или можно дополнительную сумму расходов отразить в декларации за текущий отчетный период (9 мес.)?

Федеральный закон N 229 ФЗ дополнил статью 269 Налогового кодекса пунктом 1.1. Согласно этой норме при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не более ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях. Положения пунктов 1 и 1.1 статьи 269 Налогового кодекса применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, произведенных с 1 января 2010 года².

Таким образом, в отношении обязательств, возникших после 1 ноября 2009 года, с 1 января по 31 декабря 2010 года организация при нормировании процентов может применять коэффициент 1,8. То обстоятельство, что такое право компании получили только со 2 сентября 2010 года, нельзя считать ошибкой в понимании статей 54 и 81 Налогового кодекса.

По моему мнению, названные нормы не могут быть применены к ситуации с учетом расходов по процентам. Во первых, организация не совершала ошибки. Во вторых, неотражение (или неполное отражение) сведений в налоговой декларации произошло не по вине организации, а в связи с изменившейся нормой налогового законодательства. Ее действие распространяется на правоотношения, по которым организация уже произвела расчеты и представила декларацию. В связи с этим, полагаю, организация может пересчитать предельную величину процентов за период с 1 января по 30 июня 2010 года и учесть ее по итогам 9 месяцев 2010 года.

Косвенное подтверждение вышесказанному содержится в одном из писем Минфина России³.

При учете в составе расходов по налогу на прибыль стоимости имущества, полученного в ходе модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, каким алгоритмом следует руководствоваться бухгалтерам?

Согласно новой редакции статьи 254 Налогового кодекса⁴ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного организацией в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом⁵.

Этот порядок определения стоимости имущества, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении или частичной ликвидации основных средств, может применяться только к имуществу, полученному после вступления в силу Федерального закона N 229 ФЗ. При этом момент приобретения основных средств, подвергающихся модернизации, реконструкции, техническому перевооружению или частичной ликвидации, не имеет значения.

Ранее, до вступления в силу Федерального закона N 229 ФЗ, стоимость такого имущества признавалась равной нулю. Данный вывод можно сделать из письма Минфина России⁶.

С 2011 года для целей налога на прибыль до 40 000 рублей повышается лимит стоимости амортизируемого имущества. Вправе ли бухгалтер списать единовременно в расходы по налогу на прибыль все основные средства, остаточная стоимость которых на 1 января 2011 года будет менее 40 000 рублей? Или эти объекты надо амортизировать по прежним правилам до тех пор, пока их стоимость не будет равна 20 000 рублей и менее?

Амортизируемым имуществом⁷ в целях главы 25 Налогового кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса), используются ею для извлечения дохода. При этом стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Федеральным законом N 229 ФЗ в абзац 1 пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса было внесено изменение. Оно вступает в силу с 1 января 2011 года. Так, согласно обновленной норме амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. В то же время нужно учитывать, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1 го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию⁸. Таким образом, по моему мнению, при учете для целей налогообложения приобретенного основного средства необходимо руководствоваться теми нормами налогового законодательства, которые действовали на момент ввода такого основного средства в эксплуатацию. Следует отметить, что аналогичная позиция высказана Минфином России⁹.

В данном письме рассматривается аналогичная ситуация, возникшая в связи с вступлением в силу с 1 января 2008 года изменения, в соответствии с которым первоначальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым, была увеличена с 10 000 до 20 000 рублей.

Следующий вопрос пришел от наших читателей. Директор поехал в командировку из Москвы в Санкт-Петербург 1 м классом на поезде "Сапсан". В стоимости билета выделено: ""Сервис" — 900 рублей, в том числе НДС". Сервис включает в себя предоставление гарантированного питания и напитков с возможностью выбора, печатной продукции 3—4 видов, дорожных наборов (беруши, маска для глаз, тапочки) и детских наборов в ассортименте (3D, пазлы, раскраски, сумочки-рюкзачки). Можно ли при исчислении базы по налогу на прибыль принять всю стоимость билета на проезд в командировку, если билет 1 го класса без сервиса купить нельзя?

Из положений статьи 252 Налогового кодекса следует, что помимо документального подтверждения расходы должны быть экономически оправданными и производиться для ведения деятельности, направленной на получение дохода. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы¹⁰.

По моему мнению, расходы на приобретение такого билета признаются обоснованными по следующим причинам. Во первых, расходы на приобретение билета для работника организации, направленного в командировку, прямо поименованы в статье 264 Налогового кодекса. Во вторых, наличие условия об обязательной оплате сервиса не позволяет приобрести билет без его оплаты.

Полагаю, что судебная практика всегда будет на стороне налогоплательщика. Такие примеры уже есть¹¹. Исключением являются случаи грубого нарушения налогового законодательства, скажем, отсутствие документального подтверждения.

Следует отметить, что обоснованными такие расходы считает также Минфин России¹².

Безусловно, в случае возникновения спора с налоговым органом (в досудебном или судебном порядке) по поводу учета тех или иных расходов организации необходимо будет доказать экономическую оправданность произведенных расходов, а также то, что они были понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

У фирмы числится кредиторская задолженность по поступившим 3 года назад денежным средствам. С этой суммы был начислен и уплачен в бюджет НДС. Сумму задолженности по истечении срока исковой давности нужно учитывать в составе доходов по налогу на прибыль с НДС или нет?

Сразу оговорюсь, что данный вопрос является дискуссионным. Однозначной позиции по нему на сегодняшний день не выработано. Согласно Налоговому кодексу внереализационными доходами¹³ признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом организацией покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав)¹⁴.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что НДС не включается в выручку от реализации. Следовательно, кредиторскую задолженность необходимо отразить в составе доходов без налога на добавленную стоимость.

Косвенное подтверждение вышесказанному содержится в отмененном положении Закона РФ¹⁵ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Из его формулировок следует, что прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг)¹⁶.

Также на данный порядок определения выручки от реализации обратил внимание Президиум ВАС РФ¹⁷.

Данный вывод подтверждается тем, что и кредитор на основании пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса сможет учесть в расходах такую задолженность (для него она дебиторская), но только без НДС, поскольку оснований для учета этого налога у него нет.

Однако следует принять во внимание и иные мнения, складывающиеся из анализа писем Минфина России¹⁸. На взгляд Минфина России, компания вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС. Учитывая данный вывод, можно предположить, что поскольку кредитор учитывает в расходах задолженность (для него — дебиторскую) с НДС, то и заемщик должен учесть в доходах такую задолженность (для него — кредиторскую) с учетом НДС.

А если данное предположение является верным, то учесть в составе расходов суммы НДС по полученным денежным средствам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, также не получится, поскольку такая возможность главой 25 Налогового кодекса не предусмотрена. Этот вывод содержится в одном из писем Минфина России¹⁹. Таким образом, кредиторская задолженность будет учитываться в составе доходов с НДС.

Фирма взяла кредит в банке на приобретение производственного здания. Сделка свершилась, договор купли-продажи был подписан, деньги перечислены продавцу. Спустя месяц сделка купли-продажи была признана недействительной по вине продавца. Деньги были возвращены фирме-покупателю. Можно ли в составе расходов учесть проценты, оплаченные по кредитному договору, если сделка не состоялась?

Порядок признания расходов в виде процентов установлен пунктом 8 статьи 272 Налогового кодекса. Статьей 269 Кодекса утвержден, в частности, порядок определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах для целей налога на прибыль организаций.

При этом каких-либо иных положений в отношении порядка налогообложения процентов главой 25 Кодекса не установлено. Нет в Кодексе и положений, устанавливающих взаимосвязь учета (неучета) расходов в виде процентов в базе по налогу на прибыль с целью получения денег, за пользование которыми уплачиваются такие проценты. Также нет взаимосвязи и с тем, была ли достигнута цель, ради которой привлекался кредит.

Таким образом, расходы в виде процентов должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли независимо от того, на что были привлечены денежные средства, за пользование которыми уплачиваются проценты, и независимо от результата (положительного либо отрицательного), достигнутого в связи с привлечением кредита.

Вместе с тем следует также обратить внимание на положения статьи 252 Налогового кодекса, которыми установлено, в частности, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные организацией. В связи с этим необходимо иметь подтверждение того, что денежные средства, привлеченные организацией, были действительно задействованы в ее профессиональной деятельности.

Организация приобрела ценные бумаги. Через определенное время она заключила договор мены. Согласно нему организация передает вышеуказанные ценные бумаги в собственность сторонней компании, а та в свою очередь — недвижимое имущество. Возникает ли у первой организации налоговая база по операциям с ценными бумагами для целей налога на прибыль?

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой²⁰. К такому договору применяются правила о купле-продаже²¹, если это не противоречит условиям главы 31 Гражданского кодекса и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Следовательно, компания, передающая в собственность сторонней организации ценные бумаги по договору мены, признается продавцом таких ценных бумаг.

При реализации ценных бумаг организации необходимо обратить внимание на положения статьи 280 Налогового кодекса. Данная норма устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Так, доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т. ч. погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги²².

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию. По расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг²³. Если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Налогового кодекса.

Таким образом, при передаче организацией в собственность сторонней компании ценных бумаг по договору мены у первой возникает налоговая база по операциям с ценными бумагами для целей налога на прибыль. Аналогичные выводы есть в арбитражной практике²⁴.

Судебный пристав исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении компании исполнительного документа на основании того, что невозможно установить местонахождение должника. Скажите, пожалуйста, признается ли такой долг безнадежным для целей налога на прибыль?

Безнадежными долгами²⁵ (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед организацией, по которым истек срок исковой давности, а также те, по которым по гражданскому законодательству обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Исполнительное производство завершается судебным приставом-исполнителем в случае возвращения взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным статьей 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве"²⁶.

Основываясь на официальной позиции Минфина России²⁷ и судебной практике, можно сделать вывод о том, что обязательство признается безнадежным для целей налога на прибыль, если по нему судебный пристав исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа на основании того, что невозможно установить местонахождение должника.

Например, судьи ФАС Уральского округа²⁸ указали, что исполнительным листом подтверждается наличие задолженности должника перед организацией. Исполнительный лист возвращен организации без исполнения по постановлению судебного пристава-исполнителя. В постановлении указано, что имущество, на которое допустимо обращение взыскания, не выявлено, выявить его не представляется возможным, по указанному адресу имущества, принадлежащего организации должнику, нет, сама организация-должник по этому адресу не находится, установить ее фактическое местонахождение не представляется возможным.

Исходя из оснований прекращения исполнительного производства, указанных в постановлении, а также из своего хозяйственного опыта организация сделала вывод о нереальности взыскания и учла в расходах для целей налога на прибыль сумму долга.

По мнению налогового органа, бездействие организации, не предъявлявшей в дальнейшем исполнительный лист к исполнению, лишает ее права признать долг безнадежным. Однако судьи отметили, что предъявление исполнительного листа к исполнению — право, реализуемое взыскателем, считающим данное действие целесообразным. Учитывая положения Закона об исполнительном производстве и нормы статей 265 и 266 Кодекса, суд заключил, что организация обоснованно включила суммы долга в расходы для целей налога на прибыль. Данный вывод суда был поддержан ВАС РФ²⁹.

Следует отметить, что также признается безнадежным обязательство, по которому судебный пристав исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа на основании того, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными. Аналогичный вывод можно сделать из писем Минфина России³⁰.

Однако, несмотря на положительную официальную позицию Минфина России и судебную практику, риски взаимодействия организации с налоговыми органами остаются. Дело в том, что согласно пункту 4 статьи 46 Закона об исполнительном производстве возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для его повторного предъявления к исполнению.

Беседу провела

Н.В. Горшенина,

заместитель главного редактора,

налоговый консультант

¹ Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ

² п. 9 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ

³ письмо Минфина России от 23.04.2008 N 03-03-06/2/43

⁴ абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (в ред. Федерального закона N 229-ФЗ)

⁵ пп. 13, 20 ст. 250 НК РФ

⁶ письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75

⁷ п. 1 ст. 256 НК РФ

⁸ п. 4 ст. 259 НК РФ

⁹ письмо Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767

¹⁰ подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

¹¹ пост. ФАС ВВО от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15

¹² письма Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/1/823, от 24.07.2008 N 03-03-06/2/93

¹³ п. 18 ст. 250 НК РФ

¹⁴ п. 1 ст. 248 НК РФ

¹⁵ Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1

¹⁶ п. 3 ст. 2 Закона РФ N 2116-1

¹⁷ пост. Президиума ВАС РФ от 28.03.2000 N 6776/98

¹⁸ письма Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596, от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58

¹⁹ письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58

²⁰ пп. 1, 2 ст. 567 ГК РФ

²¹ гл. 30 ГК РФ

²² п. 2 ст. 280 НК РФ

²³ подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ

²⁴ пост. ФАС МО от 31.12.2008 N КА-А40/12154-08

²⁵ п. 2 ст. 266 НК РФ

²⁶ подп. 3 п. 1 ст. 47 Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ

²⁷ письмо Минфина России от 08.10.2009 N 03-03-06/2/189

²⁸ пост. ФАС УО от 06.11.2007 N Ф09-8971/07-С3

²⁹ Определение ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08

³⁰ письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158, от 05.12.2008 N 03-03-06/2/163, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199

Опубликовано 3.11.10.